Zdaňování jednatelů, společníků a členů ..

I. Jednatel společnosti s ručením omezeným

Postavení jednatele společnosti upravuje ObchZ. Jednatel (nebo více jednatelů) je statutárním orgánem společnosti, kterého jmenuje valná hromada z řad společníků nebo jiných fyzických osob. Vztah mezi společností a jednatelem se řídí ObchZ a obsahem společenské smlouvy, jedná se tedy o vztah obchodněprávní. Proto nikdy nemůže být mezi jednatelem a společností na výkon funkce uzavřen pracovní poměr, což vyplývá i z rozhodnutí Vrchního soudu v Praze publikovaného ve Sbírce soudních rozhodnutí a stanovisek pod č. 13/1995, kde je uvedena právní věta týkající se rozsudku čj. 6 Cdo 108/92: „Činnost statutárního orgánu (popřípadě jeho člena, jde-li o kolektivní orgán) společnosti s ručením omezeným nevykonává fyzická osoba v pracovním poměru, a to ani v případě, že není společníkem. Právní povaha společnosti s ručením omezeným nebrání tomu, aby jiné činnosti pro tuto obchodní společnost vykonávaly fyzické osoby na základě pracovněprávních vztahů, pokud náplň pracovního poměru (nebo jiného pracovněprávního vztahu) není výkonem činnosti statutárního orgánu."

Jak již bylo uvedeno, představuje výkon funkce jednatele obchodněprávní vztah a bude se tedy řídit obchodním zákoníkem. V souladu s ustanovením § 66 obchodního zákoníku se vztah mezi společností a osobou, která je statutárním orgánem nebo členem statutárního nebo jiného orgánu právnické osoby, řídí přiměřeně ustanoveními o mandátní smlouvě. Smlouva o výkonu funkce musí mít písemnou formu a musí být vykonávána za úplatu.

Odměna jednatele je příjmem ze závislé činnosti podle ZDP. Příjmy ze závislé činnosti jsou i příjmy jednatelů společnosti s ručením omezeným, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro společnost dbát příkazů plátce. Poplatník s příjmy ze závislé činnosti je „zaměstnanec" a plátce příjmů je „zaměstnavatel". Činnost jednatele pro společnost tedy není závislou činností, odměna poskytovaná jednateli však je považována za příjem ze závislé činnosti, a tak je také zdaňována. Podepíše-li jednatel u společnosti prohlášení k dani, má nárok na zohlednění nezdanitelných částek, na daňové zvýhodnění a z odměn jsou mu sráženy zálohy na daň z příjmů. Z odměny za práci jednatele však nelze vybírat konečnou srážkovou daň ve výši 15 %. Jak již bylo opakovaně uvedeno - odměna jednatele se zdaňuje jako příjem ze závislé činnosti, proto nemůže být nikdy kvalifikována jako příjem z podnikání nebo jako ostatní příjem.

Poskytování cestovních náhrad jednatelům společností s ručením omezeným

Poskytování cestovních náhrad je obecně řešeno zákoníkem práce a ZDP. V případě jednatelů společností s ručením omezeným je však tato problematika poměrně složitá, neboť v této souvislosti nepostačuje k řešení pouze zákoník práce, ale je nutné aplikovat několik významných zákonů (ZDP, ObchZ, ObčZ).

Jak již bylo uvedeno, jsou do taxativního výčtu příjmů ze závislé činnosti zahrnuty také příjmy jednatelů a společníků s ručením omezeným. Poplatník s příjmy ze závislé činnosti je dále označen jako „zaměstnanec" a plátce tohoto příjmu jako „zaměstnavatel". Z uvedeného je zřejmé, že pokud chce jednatel s. r. o. využít plnění poskytovaná zaměstnancům, musí podle znění citovaného zákona pobírat příjem ze závislé činnosti.

Pokud tedy bude jednatel společnosti s ručením omezeným pobírat příjem ze závislé činnosti, budou cestovní náhrady v rozsahu stanoveném ZDP daňově uznatelným nákladem a pro příjemce náhrad (jednatele) se bude jednat o příjem, který není předmětem daně.

Při uzavírání příslušné smlouvy (nejčastěji mandátní) je vhodné sjednat poskytování cestovních náhrad v souvislosti s výkonem funkce jednatele. Toto ujednání je velmi důležité, neboť jednateli nevznikne na poskytování cestovních náhrad nárok automaticky, jako je tomu u zaměstnanců, ale až na základě ujednání v příslušné smlouvě. V této smlouvě je možné převzít nároky upravené zákoníkem práce nebo stanovit jiný rozsah i jejich odlišnou výši.

Z výše uvedených skutečností vyplývá, že cestovní náhrady lze poskytnout jednateli, pokud bude mít na výkon funkce jednatele uzavřenou mandátní smlouvu, která bude obsahovat:

• sjednanou úplatu, která je z daňového hlediska posouzena jako příjem ze závislé činnosti,
• ujednání o poskytování cestovních náhrad v souvislosti s výkonem práce jednatele.

Z daňového hlediska se poskytnuté cestovní náhrady posuzují:

• u jednatele - jako příjem, který do limitu stanoveného § 6 odst. 7 písm. a) ZDP, tedy do limitu stanoveného pro zaměstnance v „nepodnikatelské sféře", není předmětem daně ze závislé činnosti,
• u společnosti - jako daňově účinný náklad.

II. Společník společnosti s ručením omezeným

Společník společnosti s ručením omezeným nemusí mít se společností uzavřenou žádnou smlouvu, tedy ani pracovněprávní vztah na činnost společníka. Fyzická osoba se stává společníkem v okamžiku, kdy podepíše společenskou smlouvu nebo zakladatelskou smlouvu společnosti, která je formulována podle příslušných ustanovení ObchZ. Pro praxi to znamená, že pro společníka společnosti s ručením omezeným není rozhodující, zda má či nemá se společností uzavřený pracovněprávní vztah, rozhodující je platná právní úprava daňového zákona. Příjem společníka, kterým je za práci pro společnost odměňován, podléhá zdanění daní ze závislé činnosti, a to i když společník při výkonu práce nemusí dbát příkazů plátce. Také z odměny společníka společnosti s ručením omezeným bez pracovněprávního vztahu nelze vybírat konečnou srážkovou daň ve výši 15 % (obdobně jako z odměny za práci jednatele pro společnost). Jinak se na odměnu společníka pohlíží jako na běžnou mzdu, a to jak při srážce měsíční zálohy na daň, tak při ročním zúčtování záloh na daň nebo při podání daňového přiznání.

Pracovněprávní vztah podle zákoníku práce

Společník společnosti s ručením omezeným může pro společnost vykonávat i práci nad rámec činnosti společníka a na tuto činnost uzavřít pracovněprávní vztah podle zákoníku práce. Věcný obsah pracovní smlouvy je v těchto případech rozdílný od obsahu činnosti společníků s. r. o. Potom je nutné tuto odměnu kvalifikovat jako příjem z pracovněprávního poměru, nikoli jako příjem společníka. V obou případech se však jedná o příjem ze závislé činnosti.

Podíly na zisku

Podíl na zisku je pro společníka příjem z kapitálového majetku, který podléhá srážkové dani ve výši 15 %. Plátcem daně je společnost, jejíž zisk je určen k rozdělení, a je tedy její povinností daň správně vypočítat, srazit a odvést správci daně. Podíly ze zisku nepodléhají sociálnímu ani zdravotnímu pojištění.

Poskytování cestovních náhrad společníkům společnosti s ručením omezeným

Pro společníky společností s ručením omezeným platí pro poskytování a daňové uplatňování cestovních náhrad obdobné podmínky jako pro jednatele společnosti. To znamená, že pokud společník společnosti s ručením omezeným pobírá zdanitelný příjem, je ve smyslu daňového zákona považován za zaměstnance a lze mu poskytnout a daňově uplatnit cestovní náhrady v rozsahu zákoníku práce.

Z daňového hlediska se poskytnuté cestovní náhrady posuzují:

• u společníka - jako příjem, který do limitu stanoveného § 6 odst. 7 písm. a) ZDP, tedy do limitu stanoveného pro zaměstnance v „nepodnikatelské sféře", není předmětem daně ze závislé činnosti,
• u společnosti - jako daňově účinný náklad.

III. Odměny členů orgánů společnosti

Odměny členů orgánů společnosti (např. členům představenstva) se posuzují jako příjmy ze závislé činnosti. Veškeré odměny členů statutárních orgánů (peněžní i nepeněžní) jsou daňově neuznatelné. Výše odměny může být určena společenskou smlouvou, rozhodnutím příslušného orgánu společnosti nebo může být předmětem smlouvy mezi členem orgánu a společností.

Členům představenstva nevzniká z titulu jejich funkce účast na nemocenském pojištění. Z jejich peněžité a případně i nepeněžité odměny se tedy neodvádí sociální pojištění.

Odlišně se však postupuje  v případě odvodu zdravotního pojištění. Ze všech zdanitelných příjmů člena představenstva se odvádí pojistné na zdravotní pojištění. To znamená, že společnost uhradí 9 % z vyměřovacího základu a člen představenstva 4,5 %. Pojistné placené společností je daňově uznatelné.

Poznámka: pojistné nebude odváděno v případech, kdy příjem poplatníka  přesáhne maximální vyměřovací základ, který v roce 2009 činí 1 130 640 Kč.

Členům představenstva může být mimo odměnu za výkon funkce poskytnut také podíl na zisku (tantiéma). V tomto případě se nejedná o příjem fyzické osoby z kapitálového majetku, protože tantiéma neplyne z majetkového podílu na společnosti. Tantiéma se zdaňuje daní z příjmů podle § 6 zákona stejně jako odměna člena představenstva. Toto plnění podléhá odvodům zdravotního pojištění.

Daňové  posouzení a povinnost platit pojistné:

• tantiémy nejsou daňově uznatelné,
• část zdravotního pojistného (4,5 %) nesnižuje základ daně pro výpočet daně z  tantiémy,
• zdravotní pojištění placené společností (9 %) zvyšuje základ daně pro výpočet daně ze závislé činnosti z tantiémy,
• pojistné placené společností je daňově uznatelným nákladem.

Poskytování cestovních náhrad členům kolektivních orgánů společnosti

Poskytování cestovních náhrad bude vycházet z uzavřeného právního vztahu pro činnost, se kterou bude poskytování náhrad souviset. Členům orgánů společnosti mohou být poskytovány cestovní náhrady pouze pokud je toto plnění dohodnuto v příslušné smlouvě. Obě strany se mohou dohodnout na poskytování pouze některých cestovních náhrad nebo všech náhrad (v plné výši podle zákoníku práce). Výhodou pro osoby s příjmy ze závislé činnosti je, že se považují za zaměstnance a jejich příjmy z cestovních náhrad nejsou předmětem daně.

IV. Veřejná obchodní společnost

Veřejnou obchodní společností je společnost, ve které alespoň dvě osoby podnikají pod společnou firmou a za závazky společnosti ručí společně celým svým majetkem. Statutárním orgánem veřejné obchodní společnosti jsou všichni společníci, případně jen někteří z nich.

Podíly společníků veřejné obchodní společnosti jsou příjmy zdaňované podle ust. § 7 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů. Na rozdíl od společníka a jednatele společnosti s ručením omezeným je tedy nutné vycházet ze skutečnosti, že společník veřejné obchodní společnosti nepobírá za výkon funkce příjem podle § 6 ZDP a nelze ho tedy posuzovat jako zaměstnance.

Poskytování cestovních náhrad společníkům v. o. s.

Uskuteční-li tedy společník v. o. s. cestu, která souvisí s výkonem funkce statutárního orgánu pro společnost, jsou daňovým výdajem společnosti částky cestovních náhrad vymezené v § 24 odst. 2 písm. k) ZDP. V uvedeném ustanovení zákona jsou vymezeny odlišnosti při poskytování cestovních náhrad vyjmenovaným osobám (podnikajících fyzických osob, společníků v. o. s, komplementářů k. s. apod.) od poskytování náhrad běžným zaměstnancům. Jedná se zejména o možnost uplatnit stravné při tuzemských pracovních cestách trvajících v jednom dni déle než 12 hodin, rozdílný nárok na jízdní výdaje ve vazbě na použité vozidlo apod.

Z daňového hlediska se poskytnuté cestovní náhrady poskytnuté společníkovi v. o. s. posuzují následujícím způsobem:

• u společnosti jako daňově účinné do limitu stanoveného § 24 odst. 2 písm. k) ZDP

(Poznámka: podrobněji je postup při poskytování cestovních náhrad podle tohoto ustanovení zákona popsán v další části příspěvku),

• u společníka dle § 7 odst. 12 ZDP jako příjmy, které nejsou předmětem daně do výše stanovené zákoníkem práce.

V. Komanditní společnost

Komanditní společnost je právnická osoba, která má dva druhy společníků. Komanditisty, kteří ručí za závazky společnosti do výše svého nesplaceného vkladu zapsaného v obchodním rejstříku, a komplementáře, kteří ručí celým svým majetkem.

Poskytování cestovních náhrad komplementářům a komanditistům

V oblasti daňové problematiky při uplatňování cestovních náhrad do nákladů komanditní společnosti je nutné rozlišovat, zda jde o komanditisty nebo komplementáře.

• Půjde-li o pracovní cestu komanditisty, jsou náklady cestovních výdajů daňově uznatelné dle § 24 odst. 2 písm. zh) ZDP, tedy stejně jako pracovní cesty zaměstnance. Příjmy za práci komanditistů komanditních společností je nutné posuzovat jako příjem ze závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP.
• Podíly komplementářů komanditní společnosti na zisku jsou zdaňovány jako příjmy z podnikání dle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP. V souladu s ustanovením § 7 odst. 12 ZDP nejsou předmětem daně z příjmů náhrady cestovních výdajů komplementářům komanditních společností. Z hlediska společnosti jsou při pracovní cestě komplementáře daňovým nákladem společnosti částky dle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP, tedy stejně jako v případě podnikající fyzické osoby nebo společníka v. o. s.

Výdaje na pracovní cesty dle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP

Podnikající fyzické osoby, spolupracující osoby, společníci v. o. s. a komplementáři k. s. postupují při uplatňování výdajů na pracovní cesty stejně (jako zaměstnanci) podle zákoníku práce, avšak s výjimkami, které jsou stanoveny v § 24 odst. 2 písm. k) bod 1-4 ZDP. Tato kategorie osob může uplatnit stravné při tuzemských pracovních cestách pouze pokud jsou delší než 12 hodin v kalendářním dnu. Dalším rozdílem je, že tito poplatníci musí (na rozdíl od zaměstnance) přesně rozlišovat, jaké vozidlo k pracovní cestě použijí, neboť pro každé vozidlo stanoví zákon jinou náhradu.

1. Silniční motorové vozidlo zahrnuté v obchodním majetku. Při použití vozidla zahrnutého do obchodního majetku lze uplatnit PHM v prokázané výši. To znamená, že vyjmenované osoby podle potřeby nakupují PHM a na základě dokladu o nákupu je uplatňují do nákladů. Podpůrně je nutné vést evidenci jízd nebo obdobnou evidenci, která bude prokazovat, že PHM uplatněné do nákladů souvisejí s pracovními cestami.
2. Vlastní motorové vozidlo nezahrnuté do obchodního majetku. Při použití vlastního vozidla může být daňově uplatněna náhrada V souvislosti s uplatňováním náhrady za použití vlastního vozidla se poměrně často chybuje v případech, kdy si osoby vyjmenované v § 24 odst. 2 písm. k) ZDP neuvědomí, že musí být skutečným vlastníkem předmětného vozidla. Vlastnictví může být prokázáno např. kupní smlouvou, fakturou apod. Poplatník na základě evidence jízd (nebo jiného průkazného dokladu či evidence) vyčíslí počet kilometrů ujetých pro podnikatelské účely. Počtem kilometrů vynásobí součet sazby základní náhrady a spotřebované PHM a výslednou částku uplatní do daňových nákladů.
3. Pronajaté silniční motorové vozidlo. Při použití najatých vozidel bude použita stejná náhrada za PHM jako u vozidel zařazených do obchodního majetku, tj. v prokázané výši (na základě dokladu o nákupu). Jedná se o vozidla pronajatá za úplatu od jiné osoby, např. vozidlo pronajaté od jiného podnikatele, příbuzných, vozidlo v době finančního pronájmu apod. Stejně jako u vozidel vložených do obchodního majetku, musí být prokázáno, že nakoupené PHM byly uplatněny v souvislosti s výkonem podnikatelské činnosti. Doposud se nejvíce osvědčilo vedení evidence jízd.
4. Další skupinu tvoří vozidla:
   • Vlastní motorové vozidlo, které není zahrnuté do obchodního majetku, ale v obchodním majetku zahrnuto bylo.
   • Vozidlo, které bylo u poplatníka předmětem finančního pronájmu a nájemné (jeho část) uplatnil jako daňový výdaj.
   • Vozidlo vypůjčené (bezplatně na základě smlouvy „O výpůjčce dle § 659 občanského zákoníku")

Při použití některého z uvedených vozidel může být do daňových nákladů zahrnuta náhrada ve výši spotřebovaných PHM. Pro stanovení náhrady lze využít cenu PHM uvedenou na dokladu o nákupu nebo cenu podle vyhlášky MPSV. Při použití uvedených vozidel nelze uplatnit do daňových nákladů sazbu základní náhrady.

VI. Zdaňování nerezidentů

Daňoví nerezidenti podléhají v ČR zdanění pouze v případech, kdy to dovoluje uzavřená smlouva o zamezení dvojího zdanění a předmětný příjem je současně uveden v ust. § 22 ZDP.

• Jednatelé: Odměny zahraničních jednatelů obchodních společností se sídlem na území ČR jsou považovány za příjmy ze závislé činnosti. To znamená, že jejich příjem bude zdaňován stejně jako u ostatních zaměstnanců. Velmi zjednodušeně lze konstatovat, že většina mezinárodních smluv řeší zdanění příjmů ze závislé činnosti tím způsobem, že se předmětný příjem daní ve státě, kde je práce vykonávána.
• Členové statutárních orgánů: V některých společnostech se zahraniční majetkovou účastí jsou členové statutárních orgánů zahraniční fyzické osoby - daňoví nerezidenti. Odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob jsou zdanitelným příjmem nerezidenta, který podléhá srážkové dani ve výši 15 %. Vzhledem k tomu, že mezinárodní smlouva má přednost před tuzemským daňovým zákonem, je nutné zjistit, zda je se státem příjemce odměny uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění. Pokud smlouva je uzavřena, je nutno předmětnou odměnu zdanit v souladu s mezinárodní smlouvou (zpravidla se jedná o článek 16 nebo 17 příslušné smlouvy).

Novela zákona o daních z příjmů číslo 2/2009 Sb., přinesla  důležitou změnu při zdaňování příjmů nerezidentů ze závislé činnosti, které podléhají srážkové dani (ust. § 6 odst. 15 ZDP). S účinností od 1. 1. 2009  je  při stanovení základu daně pro daň vybíranou srážkou  nutné zvýšit základ daně o  fiktivní částku odpovídající povinnému pojistnému podle tuzemských zákonů. Není přitom důležité, zda plátce skutečně má podle tuzemského zákona povinnost takové pojistné podle  českých pojistných zákonů skutečně platit. V ČR se z odměn statutárních orgánů platí pouze zdravotní pojištění. To znamená, že při výpočtu samostatného základu daně pro daň vybíranou srážkou je nutné odměnu zvýšit o 9%.

Souvztažnosti: